本项目最终成果为研究报告《稳定税负约束下我国税负结构优化及操作路径研究》，2018年7月结项，获评良好等级，结项证书号：20182730。

课题组主要成员：夏晶、李小珍、张延辉、孙灵燕、张英涛、郑文丽、王崇宇、杨利娟、杨磊、杨馨馨、周东明。

税收是联结国家与纳税人之间关系的基本通道，税负问题长期受到我国各界广泛关注。但囿于分析视角、判断口径、评判标准和数据来源不一，各界对我国税负问题的认知远未形成共识。尤以2016年关于“死亡税率”的大讨论最引人瞩目。从历史脉络看，我国历次税制改革均以基本保持原税负水平不变为指导原则，但在高投资主导的经济结构、间接税主导的税制结构的运行体系下，投资增长率高于GDP增长率，税收增长率又高于投资增长率，从而导致税收增长长期超经济增长，宏观税负水平不断攀升，税收体系对经济变化的弹性不足。当经济驶入下行通道时，在税基收缩的状况下，以间接税主导的税收收入的刚性增长，将使得纳税人的税痛倍感沉重。尤其在我国，企业而非自然人是主体纳税人，在总体经济下行压力下，企业税费成本的加压，对经济活力的回归无异于“雪上加霜”。从此角度而言，稳定税负对政府总体规模扩张的稳定和控制，意味着对企业税与间接税的降减。而作为对企业税负“做减法”的补平，其另一面应是对直接税和自然人税收“做加法”。从党的十八届三中全会的顶层设计层面看，“稳定税负”的基本含义应是：在总量上，稳定全口径而非小口径宏观税负水平；在结构上，优化税负结构的内在布局；在趋向上，以结构性减税降负为施力指向；在操作路径上，通过系统性的制度改革与管理创新，推进我国税收治理体系与治理能力的现代化。

从逻辑上看，宏观税负水平的判断是我国“稳定税负”的基本依据和前提。从形成机制看，当前我国宏观税负结构的形成，不仅仅是间接税主导的税制体系汲取财力的结果，其背后有着深刻的制度性、结构性与管理性成因。欲要“稳定税负”，优化税负内在布局，塑造结构合理、负担公平、痛感较低、宽松和谐的税制体系与税收环境，必须以整体性、制度性与结构性思维为指引，深化推进与税收相关联的体制机制改革和创新，在制度上构建有能力“稳定税负”的制动装置，防止“堤内损失堤外补”；构建全面涵摄、即时跟踪的税务管理体系，削减税收流失和税负分配不公；构建与标准化税制相协调联动的税收优惠体系，实现税负“一视同仁”与“差别待遇”相得益彰；构建以法治为支撑的纳税人公共参与平台，汇集税收理性，凝聚重叠共识，深化推进后“营改增”时代以直接税和自然人税收为重心的税制改革。

在操作方式上，稳定税负约束下我国税负结构的优化有三种不同却又紧密相连的操作范式：一是基于供给管理的税制优化范式；二是基于需求管理的宏观调控范式；三是基于税收治理现代化的信息归户范式。

从具体的施力指向看，在稳定税负约束下，我国税负结构的优化应：

一、明确法治导向，实现非税负担与税收负担的结构优化

当前，我国税收负担与非税负担的基本格局是平分秋色的五五分立，若将社会保障缴款的性质认定为税收，当前税收、社保缴款、非税的比重大致为5:2:3，小口径非税负担仍然占据我国宏观税负总量的三成多，造成纳税人沉重的奉行成本。在当前稳定税负环境下实现税负结构的调整，应以税费法定原则为指引，深度清理“非满收满付制”的现实遗留，大面积清理、简并无对等服务、重复收费、多环节收费等项目，并将所有非税收费项目由全国人大统一立法，赋予地方政府一定的立法权限，明示收费类型和依据，除此之外，法不授权则无权。以深度清理税基，为有效拓宽税收与社会保障缴款税源基础、降低名义税率开辟空间。

二、明确税系导向，实现间接税负担与直接税负担的结构优化

在税收体系内部，税收结构的优化方向即是从传统流转税主导的税制模式，向直接税与间接税并重的“双主体”税制模式转变，大力提升现代直接税在税制体系中的规模和比重。但时至今日，在我国现实的税收结构中，流转税仍然独占鳌头，所得税和财产税的地位迟迟难以获得有效提升。究其原因，一是理念上，我国长期坚持“效率优先、兼顾公平”的价值观念，更多地关注税收的收入筹措功能，在一定程度上弱化税收对收入分配的调节功能；二是在制度建设上，在保持原税负不变的原则下，我国长期重视收入型税制的建设，相对弱化调节型税制的建设；三是在实践有效性上，对流转税的征管便宜。稳定税负约束下实现直接税负担与间接税负担的结构优化，直接税的“加法”与间接税的“减法”应同时进行，并着力破除我国税制结构优化在理念、制度与实践“三维层面”的实质约束。

三、明确产业导向，构建负担公平、有保有压的产业税负体系

就我国三次产业税负的基本状况而言，第二产业的名义税负最重、第三产业的税负水平较高、第一产业的实际税负不轻，由此使得如何构建规范高效、精准施力的产业税负体系成为我国税制建设的重大课题。在标准化税制层面，各产业应当适用“一视同仁”的税制体系，不宜采用差异化方案，损害税收公平。对农业的增值税免税政策虽然在名义上是对农业的轻税，但由于增值税特殊的进项税抵扣机制，免税的同时也意味着对进项税抵扣权的“剥夺”，且由于农业主体多处于市场交易的弱势方，税负难以转嫁，大部分的增值税税负多被农业承担。在保障基本税制公平的同时，应根据产业结构调整的要求，进行有保有压、有扶有控的差异化税收政策，而这主要应通过作为非标准化税制的税收优惠通道来进行。由于各产业在市场环境、发展前景、价值链结构、盈利能力等方面存在重大差异，差异性产业税收政策的实施不宜大而统之，应根据各行业的特点、发展规律等“因业施策”，对于过剩、落后产能清理税收优惠，以清洁税基；对于先进、清洁产能，应形塑税收优惠体系，加大税收优惠力度。

四、明确区域导向，实现区域税负政策公平

长期以来，在激励经济规模和增速的发展背景下，我国税收政策的实施以区域优惠为主。从改革开放初期的东部开放城市和沿海地区战略，到西部大开发战略，再到东北老工业基地振兴和“中部崛起”战略，我国的税收优惠政策附随不同时期的国家区域发展战略“环绕”了全国一圈，并由此形成了惯性的区域优惠思维及行为模式。以至于近年来我国推行的税制优化式的税制改革，也以区域试点的方式被当作政策洼地的“税收优惠”来使用。就税负公平而言，税收优惠尤其是整体性的税制改革，不宜采用区域试点的方式推行，且就税收优惠的实施而言，其主要的适用对象应该是产业而非区域，应以产业优惠主导来嵌套区域优惠，保障税收优惠政策在全国的法制统一性和公平性，在产业税收政策体系框架下，可根据区域倾向调减或调增政策剂量。

五、明确主体导向，实现税负公平与量能课税

就主体层面的税负调整而言，一方面涉及企业纳税人与自然人纳税人之间的税负调整；另一方面，涉及企业税负结构与自然人税负结构的内部调整；企业与自然人之间的税负调整，与间接税和直接税之间的税负优化紧密相关，因为流转税和企业所得税的纳税人主要是企业，个人所得税、房地产税、遗产赠与税的纳税人是自然人。前者涉及宏观层面降低间接税比重、提升直接税比重的税制及税制结构优化。后者涉及微观层面的税负结构调整。就企业税负结构的调整而言，应继续以公平税负的原则，平衡内外资企业的税负水平，同时，以“降成本”为指向，深度实施对中小企业的结构性减税降负政策，切实降减其财政负担成本。就自然人税负结构优化而言，应在继续凸显公平理念的同时，建立以信息综合归户管理为基础的面向自然人的税费征管体系，夯实自然人税费征管的实践基础，在制度上推进综合与分类制个人所得税改革、房地产税改革以及遗产赠与税改革，实现对自然人税负的综合累进与量能课征，真正实现对高收入者、超高收入者的应收尽收和足额课税，将工薪阶层从自然人税负主力承担者的位阶中剥离出来。

（作者为山东社科院财政金融研究所副研究员）